内容摘要：知识经济时代，企业兼并倍增，商誉资产的后续认定成为人们关注的问题。笔者比较各国相关准则，值得我国借鉴，认为美国SFAS No.142的提法具有现实意义，值得我国借鉴。

　　关键词：知识经济 商誉 后续认定 减值测试
　　
　　在世界经济合作发展组织（OECD）1996年发表的《以知识为基础的经济》 (简化为知识经济)报告中给了知识经济的定义是：建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济。同年，OECD在其科学技术和产业发展展望报告中提出，20世纪末及未来若干年世界经济将过渡到以知识为基础的经济时代。

　　随着知识经济时代的到来，科学技术迅猛发展，市场竞争加剧，企业间兼并、收购不断涌现。在兼并中，商誉作为一项重要的资产在购并资产中占有较大比重。例如，2000年，互联网服务提供商美国在线公司（America Online）并购娱乐传媒商时代华纳公司（Time Warner），其核算的商誉价值高达1300亿美元，但有关资料显示，并购后的在线时代华纳公司2002年的市值不到1350亿美元，与两年前的2900亿美元相比，损失超过1550亿美元，这对传统商誉后续处理方法提出质疑。
　　
　　理论界对商誉认定的不同论点
　　
　　商誉是一种能为企业带来超额赢利能力的资源，对商誉资产入账后的后续认定主要存在三种观点：立即注销法，将合并商誉直接调整购并当期的股东权益，在企业合并时立即冲销；系统摊销法，将合并商誉确认为一项资产入账并分期摊销，该种观点认为，购并商誉是购并方可望取得未来收入所预先付出的代价，这种代价应与随后各期获得的收入相配比，应在以后的经营期内合理摊销；永久保留法，把商誉作为一项永久性资产入账、不摊销，该观点认为，商誉的经济性质是不能脱离企业而存在，购并方购入被并方的股权，被并方的商誉随之也进入购并方，商誉应予以资本化。

　　笔者认为，除非出现重大不可控制事件，否则被并购企业的超额赢利能力能够在并购企业中持续下去，故不应采用立即注销法；系统摊销法是目前在实务中普遍采用的方法，但商誉的寿命期限与耗费方式无法准确认定，企业超额赢利能力在较长时间里也许不会降低，反而会有所提升、加速耗费、使获利能力下降。因此，采用直线法系统摊销商誉不能实现收入与费用的配比，而会降低会计信息的可靠性；永久保留法比较符合商誉的特性，但该种做法的不足在于商誉的价值具有高度不确定性，将其作为一项永久性资产列示在资产负债表上，与谨慎性原则有冲突，故而需要对此种方法以某种方式加以补充。
　　
　　商誉资产减值测试理论概述
　　
　　1999年7月1日国际会计准则委员会（IASC）公布的《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS36）中提出，如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，则该资产应视为已经减值，企业应确认减值损失。在确认减值损失时，企业应估计单个资产的可收回价值，如果不能做到，则应确定现金产出单元的资产可收回价值。其中，现金产出单元被定义为从持续使用中产生现金流入的最小可辨认资产组合，该资产组合的持续使用在很大程度上独立于其他资产或资产组合。对于企业并购活动中产生的商誉，除应按期进行摊销外，由于其不能独立于其它资产，当有迹象表明商誉可能已发生减值时，企业应确定商誉所属现金产出单元的可收回价值，此项价值与该现金产出单元的账面价值相比，如有减值损失，应加以确认处理。

　　我国2006年2月15号颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》是在借鉴IAS36并结合我国资产减值会计实践的基础上制定的， 考虑到“现金产出单元”概念在实务中较难理解，我国引入“资产组”概念，要求对于不能独立产生现金流量的资产如商誉，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。该准则目前在我国尚未实行，拟在2007年先在上市公司中实施。

　　英国会计准则委员会（ASB）1998年12月23日发布的英国财务报告准则第10号（FRS10）《商誉与无形资产》中规定，对于商誉包括应摊销的商誉和不应摊销的商誉，都应在会计年末进行减值测试。对摊销期不超过20年的商誉，在购买的第一个会计年度末进行减值测试，在其他会计年度末，当存在表明账面价值可能不能收回的事项或变化时，需要进行减值测试；对于不摊销的商誉或摊销期限超过20年的，企业应在每一个财务报告期末进行减值测试。

　　美国财务会计准则委员会（FASB）在2001年发布的《财务会计准则公告第142号——商誉和其他无形资产》（SFAS No.142）中提出新观点，不再要求对商誉进行摊销，而是进行定期减损测试。SFAS No.142指出商誉被认定为不确定年限的无形资产，对其必须以年度为基础进行价值减值测试，当商誉价值发生减损时，对减损的部分应作为费用进行注销。在该公告中，FASB基本采用第三种观点，即将外购商誉作为一项永久性资产，不在有限年限内摊销。FASB使用减损测试来保证商誉计量的可靠性。

　　SFAS No.142对外购商誉进行减损测试的具体做法首先是将报告单位名下现有资产的公允价值与其账面价值(包括商誉)进行比较，若公允价值大于账面价值，则是外购商誉被自创商誉取代的过程中，自创商誉的增值超过外购商誉减值的结果，出于谨慎考虑，商誉资产的账面价值不作调整，商誉未受减损。若公允价值小于账面价值，测试进入下一步，确定具体减损额，将商誉的内含公允价值(报告单位公允价值减去其净资产公允价值的余值)与其账面价值相比较，内含公允价值小于账面价值的差额即为商誉减损额，确认为当期费用。商誉减损额不应超过商誉账面价值，并且商誉一旦被注销即不能恢复、转回。
　　
　　商誉资产认定方法的借鉴
　　
　　各国会计准则基本上肯定商誉资产会存在价值减值的现象（也可能增值），提出应对商誉资产定期进行减值测试，但对商誉是否应进行摊销观点不同，国际会计准则坚持按期摊销观点，美国提出可以不摊销的理论，英国的观点是要看商誉年限是否能确定而采用不同的处理方式。

　　各国准则中对商誉定期测试的具体做法不同，笔者比较赞同美国的具体做法，因为这种做法不仅符合商誉的本质，而且为自创商誉的确认与计量保留了空间。外购商誉只是暂时存在，企业并购后，最初外购商誉产生经济利益的潜力，将逐步被随后商誉能力的提高形成的经济利益的潜力所替代，即外购商誉逐步被自创商誉所替代，商誉不被摊销而保留在账面上，实际是对自创商誉的认可，除非自创商誉的增值不够弥补外购商誉的减值。而目前对商誉以直线法摊销的方式，笔者认为不论从摊销期限还是摊销方法都有人为操纵利润之嫌，从而降低了会计信息的可信度。SFAS No.142将商誉列为永久性资产加以处理，并通过定期减损测试保证商誉后续计量的可靠性，保证所提供的商誉信息的相关性与可靠性。

　　目前我国实务工作中执行的是2001年财政部颁布的无形资产准则中有关商誉按直线法摊销的规定，其可操作性较强，便于掌握和应用。但在知识经济条件下，随着竞争的加剧，企业投资风险加大，并购商誉出现新迹象，当初企业并购中产生的商誉资产几年内迅速减值、甚至于消失殆尽，商誉是否能在并购时随被购企业转移入新的单位，引起人们的思考。传统观念认为，商誉虽然不能单独辨认，却能在并购时进行确认与计量。从实例中可看到，由于并购活动会改变被并购企业的经营理念，被购企业的原有商誉在并购时会随企业资源的重新配置而发生变化；同时，商誉也不是因企业并购而产生，它一直存在而且价值在不断的变化，外购商誉其实是被购企业自创商誉的“公允价值”，当企业并购活动结束后，它可能在新企业中继续存在，也可能逐渐走向消亡，因此，企业应确认自创商誉，而不是仅在并购中加以认定，并进行商誉的减值测试。现行商誉理论由于未确认自创商誉，使外购商誉的处理处于尴尬境地，如果采用完善的评估体系对企业商誉（包括自创商誉）进行评估，而无论企业是否合并，并将评估结果进行量化、作为一项资产在报表予以列示，并根据逐年测试的结果进行调整，则商誉理论中的许多问题会迎刃而解。所以，笔者认为，目前我国所有企业与采用对商誉不摊销、而进行减损测试的做法尚存在距离，但从长远看，SFAS No.142有关商誉的新理论将最终会取代目前采用直线法摊销商誉价值的做法，从而使企业做到为信息使用者提供更加可靠、相关的商誉资产信息。
　　
参考文献：

　　1.苑泽明.现代企业无形资产价值管理研究[M].东北财经大学出版社，2001

　　2.蒋基路，熊剑.解读商誉实质[J].会计之友，2002 .12