摘要：物流成本越来越受企业所重视，企业物流成本管理随着经济的飞速发展越来越凸显着自身的重要性，理论界对其的探讨从来没有停止。近年来，西方各国学者和专家更是把作业成本法应用在企业物流成本的核算管理当中并获得了成功，从物流管理的转变和发展打破企业成本管理的枷锁，拓展企业的利润空间，提高企业的生产运营质量，增强企业的核心竞争力。本文在对企业物流成本理论分析的基础上，对物流成本的会计核算问题进行了研究，建议在企业原有的财务核算体系中，通过增设明细科目的方法，引入作业成本法来核算企业的物流成本。
　
　　随着科学技术的飞速发展和企业内部管理的加强，制造业在可控的生产领域内降低成本的空间越来越小，而在物流环节却大有潜力。美国著名营销学家帕尔曾经预言：“物流是节约费用的广阔领域”。物流作為“第三利润源”，已引起了广泛关注。加强物流控制是企业从内部找利润的有效途径，也是企业增强竞争力的有力举措。

　　一、企业物流成本的诠释及类型

　　(一)物流的理论研究概述。国外的物流理论研究起始于20世纪30年代。到了20世纪中期，随着人们对物流认识的不断深入，产生了许多新理论和新学说。20世纪80年代初期，国内学术界开始从不同角度研究和探讨物流问题，引进和介绍国外物流概念和物流理论研究的动态，并曾一度形成了物流理论研究热潮。由此，出现了众多物流理论和学说：“黑大陆和物流冰山说”、“物流成本说”、“利润中心说”、“服务中心说”、“物流战略说”、“供应链管理学说”、“绿色物流学说”等等。其中“黑大陆和物流冰山说”、“物流成本说”和“利润中心说”都是从物流的价值领域方面分析现实经济活动中大量存在的物流浪费现象，并揭示了物流的潜在价值。“服务中心说”强调物流的服务保障功能，认為服务重于成本，通过服务质量的不断提高可以实现总成本的下降。“物流战略说”强调站在战略的高度研究物流，认為对企业而言，物流不仅是一项具体的操作性任务，更应是企业发展战略的一个重要部分。“供应链管理学说”从系统论的角度去研究物流的内在运动规律，通过将供应链上的所有环节有效联系起来。实现顾客服务的高水平与低成本，以赢得竞争优势。“绿色物流学说”是从可持续发展的角度出发，认為现代物流是一个循环物流系统，是由正向物流和逆向物流共同组成的系统。

　　(二)物流成本的涵义。目前，国外比较有代表性的物流成本的概念有：日本物流学术界认為，物流成本是公司内部所有花费在物流上的费用总和，而物流成本管理就是通过成本管理物流。欧美学者则认為，物流成本主要有三部分组成，即库存费用、运输费用、管理费用。其中，库存费用是指花费在保存货物上的费用，除了包括仓储、残损、人力、保险和税收费用以外，还包括库存占用资会的利息。运输费用包括公路运输、水路运输、航宅运输其他运输方式和货主费用。物流费用则是按照美国的历史情况由专家确定一个固定比例，乘以库存费用和运输费用的总和得出的。
 
　　我国对物流成本的定义有广义和狭义之分。狭义的物流成本仅指出于物品移动而产生的运输、包装、装卸等费用。广义的物流成本是指在采购、生产、销售等过程的实物流转中发生的人力、财力和物力的付出，包括从最初的原材料采购到企业的生产、销售、配送、运输，直到送到最终消费者的全过程所发生的成本支出。

　　由此看来，我国和日本对物流成本的定义基本相同，是指在物流活动过程中，完成物流活动所耗费的活劳动和物化劳动的货币表现。
 
　　(三)企业物流成本的分类。物流成本按不同的标准有不同的分类。按产生物流成本主体的不同，可以分為企业自身物流成本和委托第三方从事物流业务所发生的费用即委托物流费。如果按物流的产生环节，可以对物流成本做如下分类：

　　1.采购过程物流成本，指企业為生产产品所购买各种原材料、燃料、零部件等所发生的运输、装卸、搬运、质检等成本。通常包括采购人员工资、差旅费、办公费、入库验收费用、仓储人员工资、仓储设施折旧、合理损耗、仓库办公费用、储备资金利息等。

　　2.企业内部物流成本，指企业在生产产品时，由于原材料、半成品、产成品的位置发生转移所发生的搬运、配送、发料、收料等方面的成本。包括内部搬运费、生产过程中物流设施的折旧等。

　　3.销售过程物流成本，指在产品销售过程中所发生的存储、运输、包装、服务等方面的成本。主要包括产成品库人员工资、折旧、合理损耗、仓库费用、销售过程中支付的运输费、运输设施的折旧、油料消耗、运输人员工资、广告成本、展览推销成本等。
 
　　4.退货物流成本，指售出的产品因退、换货所引起的物流成本。主要包括相关运输成本、包装成本、仓储成本等。

　　5.废弃物流成本，指在废弃产品包装物或运输用容器、材料等时所形成的成本。

　　二、企业物流成本会计核算的现实重要性

　　在商品经济走向成熟阶段以来，生产者為了获得更多的利润，曾先后采取过两种措施：一是依靠技术进步降低原材料消耗；二是依靠技术革新提高劳动生产率，进而降低人力消耗。前一种利润潜力被称為“第一利润源”，后一种利润潜力被称為“第二利润源”。现在，人们开始关注“第三利润源”——物流。物流费用的高低直接关系着企业利润的多少。实施物流管理，最根本目的就是降低成本，提高竞争力。

　　(一)企业通过进行物流成本核算，可以控制无效作业的发生。企业通过进行物流成本的单独核算，可以发现一些不合理、非必要的物流活动。通过成本分析与管理，可以研究出企业生产作业中的有效作业和无效作业，从而剔除无效作业，优化作业链和价值链。例如：制造业企业在产品的加工过程中，经常会存在一些不合理的产品搬运和库存作业。进行物流成本核算时必然要核算这些作业所花费的人力和资金占用的成本，企业為了降低产品成本，就必须剔除这些无效的作业。长期以来，企业重生产、重销售、轻流通，导致企业的物流成本偏高。在当今激烈的市场竞争下，物流成本的降低比销售额的提高更容易。这意味着在激烈的竞争中，谁降低了物流费用，谁就降低了成本，谁就会在竞争中取胜。

　　(二)企业通过进行物流成本核算，可以提高资源利用率。企业物流成本核算的本质要求就是以最少的消耗，达到最佳的经济效益。积极而有效的物流管理是降低物流成本、提高物流经济效益的关键。搞好物流成本核算与管理，可以实现合理运输，使装卸搬运、储存费用降低、损失减少。可以协调好企业各部门、各个环节以及与劳动者之间的关系，从而提高资源利用率。物流成本会计核算是成本管理中的重要环节，通过对各项物流活动进行成本核算，可以提高成本信息的准确性，提高企业的经营管理水平和企业的竞争能力。

　　三、目前我国企业物流成本核算面临的困境

　　据中国物流与采购联合会发布的数据显示，2010年中国物流总费用占国内生产总值的约18％左右，比发达国家高出1倍，过高的物流成本导致不少商品价格畸高。目前，在我国官方公布的统计报告中，没有企业物流成本的基础数据和企业物流成本的权威统计方法，其他与物流行业相关的指标也没有公开的统计资料，只有货物运输量和货运周转量统计，这种状况无法适应企业管理对物流成本信息的需求。目前，我国企业经营过程中物流成本会计核算存在着如下问题：

　　(一)物流成本核算内容不全面。生产企业物流应包括：采购物流、生产物流、销售物流、退货物流和废弃物流。与之相对应的物流费用则包括：采购物流费、生产物流费、销售物流费、退货物流费和废弃物流费等。但目前企业计算物流成本主要是采购物流和销售物流环节，忽视了其他物流环节的核算。而且，相当一部分企业只是将对外支付的运输费、保管费、装卸费等费用列入物流成本，而企业利用自己的车辆运输、利用自己的库房保管、由自己的工人进行包装和装卸的费用以及折旧费、维修费、电费、燃料费等费用却经常被忽视或分摊到其他成本项目之中，甚至有些没有被列入成本核算。这种算法不利于企业的管理者获得准确全面的物流成本信息。

　　(二)没有单独设立物流成本核算科目。现行企业会计核算制度中没有把物流成本作為核算对象，物流成本的各个项目分散在企业成本核算的不同会计账户中。在我国现行的会计制度下，物流成本混合在“材料采购”、“管理费用”、“销售费用”及“财务费用”等项目之中，致使一些物流费用无法单独计量与控制，物流成本信息难以得到全面反映。所以，决策者从现行的会计系统中很难获得准确、全面的物流成本信息，自然也无法对物流成本进行有效控制。

　　(三)物流费用归集不准确。目前在物流成本计算上，通常只计算对外的运输、仓储等活动的物流成本，把物流管理、物流信息费包括在内的很少。例如：原材料的运输成本常常包含在货物的购入成本；厂内运输成本常常是计入生产成本；部分存货持有成本又可能包含在财务费用之中。企业运输成本增加，应该是企业物流成本增加，而在现行会计核算体系中表现為企业材料成本增加；企业仓库货品损失，也应该是企业物流成本增加，而在现行会计核算中却表现為企业营业外支出等等。目前，我国物流成本的核算范围由各企业依据自身的需要进行认定，缺乏统一的统计口径，造成企业间物流成本数据的不可比。

　　四、加强我国企业物流成本核算的策略建议

　　工业企业物流成本涉及的主要内容包括：人工费、运输费(包括包装费和搬运费)、仓储费(仓库折旧等)、利息费用、办公费、差旅费等。由于这些支出散落在多个会计账户中，致使物流费用无法单独计量与控制，物流成本信息难以统计，不利于管理和控制物流成本。為单独集中核算物流成本，建议从现行的会计账户中分离出关于物流成本的内容，并对企业发生的物流成本进行单独核算。

　　(一)增设物流成本科目。在不打破原有财务会计框架的基础上，在管理费用、销售费用、生产成本、制造费用、财务费用等科目下增设“物流成本”二级账户，并设置“采购物流成本”、“企业内物流成本”、“销售物流成本”和“废弃物物流成本”4个三级账户。

　　采购物流成本是指从原材料采购到送达给企业这一物流过程中所发生的费用，包括采购部门人员工资、差旅费、办公费、运输费、验收入库费用、仓储保管费等。企业内物流成本是指从领用原材料开始，一直到产成品完工入库这一物流过程中所发生的费用，包括内部搬运费、生产过程中物流设施的折旧、占用的生产资金的利息支出等。销售物流成本是指从产成品完工入库开始，到向顾客交货的这一过程中所发生的所有费用，包括库存人员工资、折旧、合理损耗、仓库费用以及销售过程中支付的运输费、运输设施的折旧、油料消耗、运输人员工工资等。废弃物流成本是指企业在处理、回收生产过程中产生的废弃物过程中所发生的费用。

　　企业可以根据自身的需要来进一步细分各项费用科目。这种物流成本核算方式能全面系统地提供物流成本资料，核算方法简单，易于掌握，能及时传递和反馈物流成本会计信息，并进行有效控制。

　　(二)细化企业物流成本的账务处理。财务人员根据原始凭证编制记账凭证的时候，只要对会计科目进行更明确地明细划分，登记有关账户，即可对各单项物流成本项目进行分类汇总，求得总的物流费用。这种方法可以有效地核算和归集出工业企业的物流成本，使企业管理部门能够完整、准确地获得企业的物流信息，并在此基础上实施有效的管理和控制，作出正确的决策，对降低物流成本非常有帮助。

　　(三)引入作业成本法准确核算物流成本的信息。企业在对物流成本进行核算时，多采用统计方法，而该方法在核算过程中不能连续、全面、系统地反映物流费用，由此得来的信息精确度较低。在物流成本的核算中引入作业成本法，把物流成本的发生过程分解為一个个易操作的基本作业，各项物流费用按照作业进行汇集和分配，从而准确核算企业的物流成本，使企业管理部门能完整、准确地获得企业的物流会计信息。这不仅有利于企业内部物流费用的控制和监督，防止浪费、杜绝漏洞，也便于企业的管理者根据这些信息进行正确的决策判断。准确可靠的物流成本信息，有助于企业管理者作出正确的管理决策，降低企业物流成本，提升企业的成本竞争优势。