［提要］ 一系列的财务作假事件，诸如国内的蓝田高科造假、国外的安然事件等，将上市公司外部审计的作用摆上风口浪尖。本文试图通过对上市公司外部审计困境的分析，促进其健康发展。
　　
　　 一、当前上市公司外部审计发展现状

　　 （一）最近频发的财务丑闻暴露的审计弊端

　　 1、财务舞弊的表现。随着美国安然、世通等粉饰业绩案件及我国上市公司中频发的关联交易、虚假交易案件的相继曝光，管理层财务造假已成为不争的事实。据美国《首席财务官》杂志披露：过去的五年中，美国大公司17%的CFO受到上司的压力，被迫出具虚假财务报告；44%的CFO声称公司的资产负债表与客观实际不相符合。在财务监管相对不够健全的国内，这类事件更是屡见不鲜。

　　 2、财务舞弊频发的原因。我国的公司制度规定，上市公司的财务报告必须经独立的外部审计出具“无保留意见”审计报告，只有这样，审计报告才可以通过。所以，这类事件的发生，除了上市公司法人治理机构不合理、不能以权力的制衡来制止财务的造假之外，担负上市公司财务报告把关者的上市公司外部审计的弱化同样是一个重要的原因。

　　 （二）上市公司外部审计及其任务

　　 1、上市公司外部审计的性质。上市公司的外部审计指的是上市公司的股东大会或董事会，应国家的相关规定，依法聘请与本单位无利害关联的会计师事务所对本单位财务信息的真实性和本单位经营管理的效益性做出独立、客观的评价，从而为包括潜在所有者在内的财务信息使用者提供可靠的公司经营信息。
 
　　 2、上市公司外部审计的任务

　　 （1）确保上市公司披露信息的客观性。实践中，现代公司的所有制和经营者多实行相对的分离，由于经营者存在着有别于其个人的、不同于所有者的利益和效益追求，在财务报告的形成过程中，存在着胁迫或利诱财务操作人员人为改变财务数据、修饰财务报表的内在动机。由于财务人员作为公司管理人员的一部分，很容易受到胁迫而使财务报告失真。上市公司的外部审计就以中立者的身份，对上市公司的财务报告进行评价，对其真实性、客观性做出判断。

　　 （2）有效化解上市公司经营风险，提升整体效益。上市公司由于规模比较大，涉及领域宽广，所面临的风险也是前所未有的，上市公司要想持续、平稳发展，必须将风险限制在公司可以承受的范围之内。同时，由于外部独立审计处于一个比较超脱的地位，对公司效益提升也就更方便提出一些有见地的建议。

　　 （三）当前上市公司外部审计的困境

　　 1、审计的独立性受到重大威胁。对于股东而言，聘请外部审计披露经营者的违约行为是抵消信息不对称劣势，化解信息风险的一个重要举措；对于经营者而言，可信度高的审计报告可以吸引潜在的投资者，抬高股价，从而扩大其业绩；同时，经审计的财务报告也是公司获取上市资格、配股资格等的前提条件。若审计不能保持独立性，屈从于经营者压力，就无法客观披露经营中的不足，审计质量无从保证。一份独立性不足的审计报告必然会减少财务信息使用者的兴趣，从而减少审计需求。长此以往，审计市场会逐渐萎缩，甚至会失去其存在的合理

　　 2、审计的充分性难以得到保证。审计的范围、力度与所需的费用成正比，由于审计市场的竞争激烈，审计的收费标准很低，这就导致审计人员碍于经费的限制，会倾向于减少审计步骤，这样下来，审计的充分性就难以有效保证。

　　 二、当前上市公司外部审计困境出现的原因

　　 （一）审计市场的过度竞争

　　 1、审计市场中，审计单位与被审计单位的关系。审计机构作为独立第三方，负有客观公正评价被审计单位信息，客观度量风险，从而使公司得以承受或规避的职能。由于取信于报表使用者和法律法规的要求，被审计单位的财务报表必须聘请审计机构予以审计，否则其财务报表不得对外公布；但选择市场上的哪一个审计机构进行审计，则是上市公司的自由。

　　 2、当前审计市场现状。国内审计机构众多，为了招揽业务，很多会计师事务所采纳的是低价式进入策略，将最初几年的审计费设定为成本甚至低于成本，希冀通过较长时间的审计约定或者合同来弥补损失、取得收益。近年来，我国的会计师事务所的数量增长较快，其中又以中小型会计师事务所居多，这些事务所为了在审计市场上占有一席之地，更多的采用低价进入策略，以低廉的收费来弥补其在实力和信誉上的不足，这就严重影响了审计质量。

　　 （二）被审计方缺乏足够的其他力量来制衡管理层

　　 1、上市公司现阶段的治理机制。我国现在的上市公司很多为国有控股一股独大，其他股东对上市公司的国有股东没有足够的牵制力，甚至形同虚设，这就使得很多国有控股上市公司股东大会和董事会合一，公司的控制权高度集中在董事长一人手里。在董事长兼任总经理的情况下，上市公司的三驾马车股东大会、董事会、总经理三者合一，管理层实质上拥有对审计机构聘用抑或解聘的权力。

　　 2、审计单位相对于被审计单位管理层的谈判能力不足。现实实践中，审计单位众多，上市公司可以在众多的审计单位中选择其一聘用，审计单位出于招揽业务的需要，往往不敢对抗上市公司管理层的威胁，以免遭到解聘。
 
　　 （三）审计人员风险意识和应对能力不足

　　 1、风险概述。风险是指在某一特定环境下，在某一特定时间段内，某种损失发生的可能性。风险是由风险因素、风险事故和风险损失等要素组成。换句话说，是在某一个特定时间段里，人们所期望达到的目标与实际出现的结果之间产生的距离称之为风险。

　　 2、审计过程中的风险概述。审计过程中存在多种多样的审计风险，具体而言，可以分为以下几种：

　　 （1）独立性风险。审计机构不能独立于其他部门之外，审计人员和被审计单位有利害关系或者其他可能影响审计公正的关系，都会造成审计风险。不良的审计环境也会对审计人员造成来自各个方面的压力和诱惑，加大审计风险。

　　 （2）充分性风险。受审计成本限制，审计机构不可能把所有审计事项全部查清，一般都是判断抽样。受审计人员经验水平、审计成本等因素限制，抽样时可能导致选择的样本量过小，这就加大了审计的潜在风险。

　　 （3）审计人员能力风险。审计工作涉及面广，这就要求审计人员不仅要具备查账能力，还要熟悉宏观经济管理知识、政策法规，具备综合判断分析能力等。目前多数审计人员的业务素质不够全面，严重制约和影响审计工作的质量。

　　 （4）审计人员的道德风险。职业道德是每个审计人员应当遵守的行为规范，如果审计人员因接受被审计单位的好处或者迫于被审计单位压力，丧失其客观公正性，就会造成很严重的审计风险。

　　 3、审计应对乏力。由于整个审计市场的买方市场状况，一般的会计师事务所无力对抗大型上市公司的压力和胁迫，被迫以降低收费、听命于管理层等方式来换取上市公司的聘用，这一方面使其丧失了客观公正性；另一方面也因利润过于低微，使其无力招揽英才、继续发展。

　　 三、解决当前上市公司外部审计困境的出路

　　 （一）规范审计市场，确保审计的独立性与充分性。1、完善上市公司法人治理机构，适当分散股权，改变一股独大的现象。针对现实实践中少数乃至一个大股东控制董事会的局面，应当通过法律法规等方式引导上市公司适当分散股权，使股东大会、董事会、总经理三驾马车在相互协作的同时相互制衡；2、严格审计机构的选择程序与标准。

   （二）审计机构的自身发展

　　 1、壮大单个审计机构实力。审计机构规模的扩大能够大大提升审计的效益与质量，具体而言，可以从以下几个方面来讲：（1）保证审计服务的规模经济效应。较大规模的审计机构能够充分发挥人力资源的规模效益，以高度的分工和精确的协作来强化人才优势，提高本机构抗风险能力；（2）保持并提高审计独立性。规模大的审计机构有较高的公信力，容易赢得报表使用者的信赖，上市公司为了取得投资者和潜在投资者的信任，倾向于选择较大规模的审计机构，这就使得大型的审计机构在选择客户方面有更大的自主性，也就拥有更多的资本来抵制来自上市公司管理层的对审计独立性的威胁；（3）有助于消除审计活动的地域性限制，打破地区封锁和部门垄断，在客观上有助于审计机构对抗来自于政府相关部门和企业管理层的压力。

　　 2、转变审计职能，拓展审计领域

　　 （1）传统审计职能。审计职能是指审计能够完成任务、发挥作用的内在功能。审计职能是审计自身固有的，但并非一成不变的，它是随着社会经济的发展、经济关系的变化、审计对象的扩大、人类认识能力的提高而不断加深和扩展的。传统上，审计的职能包括以下方面：一是经济监督职能。经济监督是审计的基本职能。无论是传统审计，还是现代审计，其基本职能都是经济监督。不仅国家审计具有监督职能，社会审计和内部审计都具有监督职能；二是经济鉴证职能。审计的经济鉴证职能，是指审计机构对被审计单位的财务信息进行检查和验证，确定其财务状况和经营成果的真实性和公允性、合法性，并以书面证明为审计的授权人或委托人提供确切的信息，并取信于社会公众的一种职能。

　　 （2）现代审计职能的延伸。随着经济的发展，无论微观经济主体还是宏观经济主体，都对经营效率、效益提出了更高的要求，审计也就相应的有了经济效益审计职能，也即经济评价职能。审计的经济评价职能，是指审计机构对被审计单位的经济资料及经济活动进行审查，并依据一定的标准进行分析和判断，寻求改善管理、提高效益的途径。

　　 3、提高审计人员综合素质。提高从业人员素质、加强人才储备，是审计业务转型升级的关键环节。要抓住时机，加大吸纳优秀人才力度，完善招募人才、培养人才、使用和留住人才的人力资源制度，为人才成长创造良好的环境。同时，要充分利用“空余”时间，开展业务培训。

　　 4、加强与被审计对象的沟通与交流。审计沟通是指审计机构与被审计单位、组织适当管理层就审计有关事项、依据、结论、决定或建议进行积极有效探讨和交流的过程。

　　 审计沟通是审计工作不可缺少的一部分，贯穿于整个审计过程的。在审计中，加强沟通一方面可以使被审计单位正视审计的作用，不仅知其然，更知其所以然，打消敌对、消极应对等心理，更好的配合审计，提高整改问题的自觉性，从而从总体上提高审计效益；另一方面也可以使审计工作更好地为股东大会、董事会等机构所理解，大大减少来自于管理层的压力，增强审计的独立性。
　　
　　主要参考文献：

　　[1]黄世忠，陈建明.美国财务舞弊症结探究[J].会计研究，2002.10.
　　[2]余玉苗，张婷.胁迫威胁下的审计独立性研究[J].财会通讯，2004.2.
　　[3]审计.中国注册会计师协会.经济科学出版社.